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Con ordinanza depositata il 13 marzo 2019 (r. o. n. 142 del 2019), la Commissione tributaria provinciale di Benevento ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell'art. 28 del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 (“Semplificazione fiscale e dichiarazione dei redditi precompilata”), in riferimento agli artt. 3 e 76 della Costituzione.

La Corte Costituzionale, con sentenza 142 del 8 luglio 2020 si è pronunciata sulla questione.

La norma oggetto di analisi

L’articolo 28, comma 4, del DLgs. 175/2014 prevede che “ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”. Pertanto, gli atti indicati possono essere intestati e notificati al soggetto estinto, senza che possano essere dichiarati nulli per inesistenza del soggetto al quale sono destinati.

La Commissione Tributaria Provinciale sottolinea che “(…) la norma (…) determinerebbe una ingiustificata disparità di trattamento tra l'amministrazione finanziaria e gli altri creditori sociali e, (…) sarebbe affetta da eccesso di delega, trattandosi di intervento che eccede dal perimetro delle misure finalizzate all'eliminazione degli adempimenti superflui o di scarsa utilità, previste dalla delega conferita dalle Camere con l'art. 7 della legge 11 marzo 2014, n. 23 (Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita)”. Pertanto, “(…) la disposizione censurata, (…) violerebbe (…) l'art. 3 della Costituzione, (…) e (…) l'art. 76 Cost. (…)”.

La corte Costituzionale respinge i toto il ricorso.

La violazione dell’art. 76 Costituzione. Il rapporto tra la delega legislativa e la norma. Le divergenze tra norma civile e norma fiscale.

L’art. 76 Cost. stabilisce che: “l'esercizio della funzione legislativa non può essere delegato al Governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti”. La Corte affronta inizialmente la “(…) censura di violazione dell'art. 76 Cost. (…)” in quanto “(…) prioritaria, poiché incidente sul piano delle fonti (…)”, ricordando che “(…) la giurisprudenza (…) è costante nel ritenere che la delega legislativa non esclude ogni discrezionalità del legislatore delegato, la quale può essere più o meno ampia, in relazione al grado di specificità dei criteri fissati nella legge delega (…)” Secondo la Corte Costituzionale “(…) l'art. 76 Cost. non impedisce l'emanazione di norme che rappresentino un coerente sviluppo e, se del caso, anche un completamento delle scelte espresse dal legislatore delegante, dovendosi escludere che la funzione del legislatore delegato sia limitata ad una mera scansione linguistica delle previsioni stabilite dal primo”. Inoltre, l’orientamento della Corte è quello di verificare la “(…) conformità (…) in riferimento agli indizi generali della delega (…)”, pertanto, il fatto che la “norma censurata non trovi copertura in una singola disposizione della legge di delega non è motivo, di per sé sufficiente, per ritenere integrata la violazione dell'art. 76 Cost.”

La Commissione Tributaria di Benevento correttamente sottolineava che l’articolo censurato non poteva “essere considerato come attuazione delle previsioni di cui al comma 1 dell'art. 7 della legge n. 23 del 2014, in quanto la disciplina introdotta dalla norma censurata non può ritenersi volta alla revisione dei regimi fiscali (lettera a) o all'eliminazione degli adempimenti superflui (lettera b), né, tantomeno, alla revisione delle funzioni dei sostituti di imposta, dei centri di assistenza fiscale e degli intermediari fiscali (lettera c), sui quali verte la citata disposizione della legge di delega”.

Deve, pertanto, essere analizzata la ratio della delega, “(…) per verificare se la norma delegata sia con questa coerente (…)”. La Corte, allora, analizza “(…) i principi e i criteri direttivi (…)” della legge 23/2014 dai quali risulta “(…) un obiettivo di generale razionalizzazione dell'azione amministrativa, in materia di attuazione e accertamento dei tributi (…) uniformità e chiarezza (…), al fine di agevolare la definizione delle situazioni giuridiche soggettive attive e passive dei contribuenti”.

La Corte, inoltre, sottolinea come l’art. 28, comma 4, del D.Lgs 175/2014 è stato introdotto per “(…) sopperire alle divergenze tra la disciplina civilistica e la struttura e le finalità specifiche del controllo tributario (…)”. Infatti, nella relazione governativa al decreto delegato, richiamata la disciplina civilistica che risulta “(…) funzionale a garantire tempi brevi e certi della cancellazione e della realizzazione dei conseguenti effetti (…)”, viene sottolineato come la stessa “(…) rende di difficile realizzazione i controlli e le azioni di recupero fiscale, regolati da disposizioni che ne prevedono lo sviluppo e, a volte, l'avvio in tempi successivi a quelli previsti dall'articolo 2495 del codice civile (…)”.

La violazione dell’art. 3 Costituzione.

La norma censurata appartiene a quelle “(…) orientate a preservare la garanzia dell'adempimento delle obbligazioni tributarie”. “Come ha avuto già modo di affermare questa Corte, non è configurabile una piena equiparazione fra le obbligazioni pecuniarie di diritto comune e quelle tributarie, per la particolarità dei fini e dei presupposti di queste ultime (sentenza n. 291 del 1997), che si giustificano con la «garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato» (sentenza n. 281 del 2011), cui è volto il credito tributario. In definitiva, l'interesse fiscale perseguito dalle obbligazioni tributarie giustifica lo scostamento dalla disciplina ordinaria”.

Questioni non affrontate

La Corte non chiarisce se gli atti debbano essere notificati presso la sede della società che, essendo estinta, non avrà più alcuna sede (né quella legale, né eventualmente quelle locali). Infine, non è chiaro se gli atti amministrativi debbano essere notificati alla società o al liquidatore / rappresentante legale o ai soci.