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Nel caso sottoposto alla nostra attenzione un contribuente ha omesso di presentare la dichiarazione iva 2023 e le comunicazioni LIPE. La dichiarazione IVA 2023 chiude a credito, ma il primo trimestre era a debito (non pagato). Ci si chiede come sanare questa posizione.

Secondo quanto disposto dall’articolo 2, comma 7, del DPR 322/1998 (a cui rinvia l’art.8, comma 6, del medesimo decreto) “sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta”.

Le sanzioni per le omissioni

La Risoluzione n. 450 del 20 ottobre 2023 affronta il problema degli “Omessi versamenti ed omessa dichiarazione IVA”. Tale recente intervento è interessante perché fornisce un quadro completo dei possibili adempimenti da sanare quando è stata omessa la dichiarazione Iva. Potrebbe infatti sussistere il caso in cui il contribuente (come richiesto nell’istanza oggetto di risoluzione) debba sanare anche l’omessa comunicazione LIPE e l’omessa fatturazione.

Per il caso oggetto del presente quesito ci interessano in particolare due adempimenti evidenziati dalla Risoluzione:

“­ comunicare i dati delle liquidazioni periodiche cui non ha provveduto, salvo «la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione» (cfr. la risoluzione n. 104/E del 28 luglio 2017). Ipotesi nelle quali, dunque, la presentazione della dichiarazione assorbe il diverso adempimento comunicativo;

-­ presentare la relativa dichiarazione IVA (da considerarsi comunque formalmente omessa, laddove successiva al novantesimo giorno dalla scadenza del termine di presentazione) e versare l'imposta eventualmente dovuta oltre interessi”.

Si ricorda che il quadro VH della dichiarazione Iva viene utilizzato esclusivamente per inviare, integrare o correggere i dati omessi, incompleti o errati nelle comunicazioni delle liquidazioni periodiche IVA (Risoluzione n. 104/E/2017). Nel caso in cui si procede a sanare l’inadempimento direttamente nella dichiarazione IVA la sanzione relativa all’omissione LIPE deve essere comunque versata.

Le sanzioni da versare ammontano per:

“i) l'omessa fatturazione (e registrazione), pari al novanta per cento dell'imposta non fatturata con un minimo di euro 500 per ciascun documento (cfr. l'articolo 6, commi 1 e 4, del d.lgs. n. 471 del 1997);

ii) l'omessa comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche, con un minimo di euro 500 per ognuna (si veda il sopra richiamato articolo 11, comma 2­ter, del medesimo d.lgs. n. 471);

iii) l'omesso versamento dell'IVA dovuta, pari al trenta per cento di ogni importo non versato (cfr. l'articolo 13 del d.lgs. n. 471);

iv) l'omessa presentazione della dichiarazione, pari al centoventi per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di euro 250 (si veda il già citato articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471)”.

Le prime tre violazioni con conseguenti sanzioni “(…) possono costituire oggetto di ravvedimento ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 ­ con riduzione (…) dipendente dal momento in cui avrà materialmente luogo il ravvedimento”.

Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione trova applicazione l’articolo 5, comma 1, del D.lgs. 471/1997. Pertanto:

-“(…) il versamento integrale delle relative imposte comporta l'applicazione della sanzione fissa di (…) euro 250 ovvero 200, qualora la dichiarazione, anche se omessa, sia presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza) solo nell'ipotesi in cui detto versamento sia stato effettuato (…) entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione”;

- il versamento integrale oltre il termine di 90 giorni comporta l’applicazione della “(…) sanzione proporzionale (…) dal 120 al 240 per cento dell'ammontare dell'imposta dovuta, con un minimo di euro 250 ovvero dal 60 al 120 per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza)”. In questo caso le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso, ma si deve attendere la liquidazione delle stesse da parte dell’agenzia.

La sanzione prevista per l’omesso versamento IVA dall’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, pari al 30 % dell’imposta dovuta, può dirsi assorbita da quella prevista dall’art 5, comma 1, del D.lgs. n. 471/1997.

In data 21 febbraio 2024 è stato approvato dal Consiglio dei Ministri lo schema di decreto delegato in materia di sanzioni penali e amministrative. In tale bozza si legge “Se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a novanta giorni ma non oltre i termini (…) e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 1, aumentata al triplo. Se non sono dovute imposte, si applica il comma 1, secondo e terzo periodo”. Sembrerebbe quindi che, se le imposte sono state pagate nei termini, si applichi la sanzione in misura fissa. Invece, se le imposte non sono state pagate entro i termini non troverebbe più applicazione la sanzione del 120%, ma la sanzione del 25% triplicata (quindi 75%)

Il calcolo della base sanzionatoria

Secondo quanto disposto dall’art. 5, comma 1, del D.lgs. n. 471/1997 “(…) per determinare l'imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite”

Pertanto, l'imposta dovuta (che è la base di calcolo per la sanzione) è calcolata sottraendo dall'ammontare dell'IVA a debito:

- tutti i versamenti effettuati relativi al periodo d'imposta;

- il credito dell'anno precedente non richiesto a rimborso;

- le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite.

Nella Risoluzione citata l’agenzia da evidenza del fatto che l’Ufficio “(…) in sede di eventuale controllo, non solo terrà (…) conto delle somme spontaneamente versate a titolo di sanzioni - versamento che non trova alcun ostacolo normativo -ma potrà fare applicazione degli articoli 7, comma 4 e 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997”. Questo significa che secondo quanto previsto dall’art. 7, comma 4 del d.lgs. n. 472/1997 “qualora concorrano circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”. Inoltre, troverà applicazione il cumulo giuridico.

Esimenti penali

Trova applicazione la causa di non punibilità dell’eventuale correlato reato dichiarativo, ai sensi dell’art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 74/2000. Pertanto, reati di infedele e omessa dichiarazione non sono punibili qualora il contribuente rimuova l’inadempimento tributario “mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso e della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.”