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L’articolo 1, comma 64 della legge di Bilancio 2024 (L. 213/2023) modifica l’articolo 67 del TUIR (Redditi diversi) introducendo al primo comma la lettera b-bis:

“ le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati di cui all'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, che si siano conclusi da non più di dieci anni all'atto della cessione, esclusi gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo”.

Pertanto a partire dal 1 gennaio 2024 le plusvalenze realizzate su cessioni a titolo oneroso di immobili oggetto di interventi superbonus – conclusi da non più di 10 anni – sono considerate redditi diversi.

La ratio della norma è rivolta ad evitare le speculazioni: il proprietario che fa l’intervento soltanto nell’ottica di aumentarne il valore per una successiva cessione. A questo punto ci sono alcune situazioni particolari da valutare. Supponiamo che gli interventi siano stati fatti dal conduttore (che ha il diritto di effettuare e detrarre l’intervento) e che successivamente il proprietario abbia venduto l’immobile. A questo punto è il conduttore che ha goduto dell’agevolazione non il proprietario. In questo caso non c’è alcuna speculazione, ma la norma si applica lo stesso.

Si sottolinea inoltre che la norma non fa alcun riferimento alla modalità con cui sono stati usufruiti i bonus, quindi sia applica sia al caso in cui si è usufruito dell’opzione sia che il bonus sia stato detratto in dichiarazione. 

Viene ad essere modificato, inoltre l’articolo 68 del TUIR nel quale vengono indicate le regole per il calcolo della plusvalenza. Nello specifico: “Per gli immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi agevolati (…) si siano conclusi da non più di cinque anni all'atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui all'articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del citato decreto-legge n. 34 del 2020. Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all'atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui al periodo precedente. Per i medesimi immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, e' rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati”.

Pertanto, per determinare i costi inerenti – in caso di incentivo superbonus (con esercizio delle opzioni per la cessione del credito d’imposta o lo sconto in fattura):

- per interventi conclusi rispetto alla data di cessione da non più di cinque anni, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi;

- per interventi conclusi rispetto alla data di cessione da più di cinque anni, si tiene conto del 50% delle spese relative a tali interventi.

Per gli Immobili, acquisiti o costruiti, alla data di cessione, da oltre 5 anni: il prezzo di acquisto o il costo di costruzione è rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per famiglie di operai e impiegati.

L’articolo 1, comma 65 specifica che a tali plusvalenze è applicabile l'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito di cui all'articolo 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (la norma prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% al momento dell’atto in caso di cessione a titolo oneroso di fabbricati e terreni non edificabili, acquistati o costruiti da non più di cinque anni).

Punti da chiarire

La normativa prevede che la plusvalenza rilevi come reddito diverso se si riferisce alla cessione di immobili sui quali sono stati eseguiti degli interventi che danno diritto “all’agevolazione” di cui al D.L. 34/2020. Pertanto, ci si riferisce al beneficio fiscale del 110%, ma anche a quello del 90%, 70% o 65% (a seconda dell’anno in cui è stata sostenuto l’intervento agevolativo).

Invece, con riferimento al calcolo della plusvalenza – con particolare riferimento ai costi inerenti – non si devono considerare le spese sostenute (o le si considera solo nella misura del 50% a seconda di quando avviene l’atto di cessione dell’immobile) soltanto quando l’agevolazione sia nella misura del 110% e si sia usufruito di una delle opzioni.

Ne conseguirebbe, quindi che in caso di superbonus usufruito direttamente in dichiarazione dei redditi sotto forma di detrazione, le spese sostenute dovrebbero incrementare il costo di acquisto. Lo stesso in caso di superbonus usufruito in misura diversa dal 110%.

Rimangono esclusi gli immobili acquisiti per successione o adibiti a prima casa per la maggior parte dei 10 anni antecedenti alla cessione (o dei minori anni se tra l’acquisto/costruzione e la cessione sono trascorsi meno di 10 anni). 

L’esclusione ha una portata piuttosto ampia (così come risulta nel dato letterale).

Supponiamo il caso in cui io abbia acquisito per successione l’immobile nel 2021 e abbia fatto degli interventi nel 2022. La cessione dell’immobile avviene nel 2024. In questo caso è chiaro l’intervento speculativo, eppure si applica l’esclusione. 

L’esclusione che si riferisce alla “successione”, in modo più coerente, dovrebbe intendersi come segue: non si considera imponibile l’eventuale plusvalenza derivante dalla cessione di immobili acquisiti in successione che sono stati oggetto - prima della successione - di interventi agevolati superbonus da parte del de cuius. La ratio della nuova “norma” infatti, ricalca il contenuto dell’articolo 67, comma 1 nella precedente lettera b). Se invece, in modo irragionevole, si considerassero esclusi dal calcolo del plusvalore le cessioni relative ad immobili acquisiti in successione (magari venti anni fa) sui quali l’erede abbia fatto interventi post successione, si rischierebbe di creare un “caso” poco coerente con la normativa. 

Supponiamo infine il caso di interventi realizzati dal de cuius che sono caduti in successione, quindi, l’erede li inserisce nella sua dichiarazione. In questo caso si può parlare di speculazione in caso di vendita? Certamente no.

La norma, infine, non replica il contenuto della lettera b) che precede e non fa alcun riferimento al caso della donazione.