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La cassazione con due ordinanze interlocutorie (la n. 35536/2022 e

la numero 3784/2023) aveva rimesso alle Sezioni Unite la questione inerente alla differenza tra “crediti inesistenti” e “crediti non spettanti”.

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con le sentenze n. 34419 e n. 34452 del 11 dicembre 2023 hanno innanzitutto sancito l’esistenza di una differenza tra credito inesistente e credito non spettante. Presa di posizione che, alla luce del contenuto dell’art. 27 del D.L. 185/2008 e delle modifiche apportate dal D.Lgs. 158/2015 al regime sanzionatorio appare logica (la differenza era di fatto sancita da queste norme), ma che in realtà la Cassazione non aveva in passato interpretato sempre in modo univoco. Si era affermato, infatti, che “l’art. 27, comma 16, D.L. 185/2008 (…) non intende elevare l'inesistenza" del credito a categoria distinta dalla "non spettanza" (Cass. n. 10112 del 21/04/2017 e Cass. n. 19237 del 02/08/2017; seguite poi da Cass. 24093 del 30/10/2020; Cass. n. 354 del 13/01/2021; Cass. n. 31859 del 05/11/2021).

Le Sezioni Unite hanno introdotto il seguente principio di diritto: “in tema di compensazione di crediti o eccedenze d’imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza alla luce anche dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti:

a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;

b) l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36 bis e 36 ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972;

ove sussista il primo requisito ma l’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall’art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile”.

Pertanto, se uno dei due requisiti indicati viene a mancare il credito non può qualificarsi come inesistente. Non rileva quindi il fatto che il credito sia carente degli elementi costitutivi o non sia “reale” se tutto ciò sia riscontrabile (anche se tale verifica di fatto non è stata fatta) in modo agevole, ovvero con un controllo formale o automatizzato.

In sede di contendere, quindi, il contribuente potrebbe eccepire che l’oggetto del contendere poteva essere riscontrato con i controlli automatizzati/formali di modo da ottenere la qualifica del credito quale non spettante, con la conseguenza che l’atto notificato potrebbe essere stato notificato oltre i termini di scadenza. Infatti, i termini per l’accertamento dei crediti inesistenti, così come le sanzioni applicate, sono infatti più gravosi rispetto a quelli dei crediti non spettanti.

In termini pratici la questione non sarà assolutamente semplice da affrontare. Se prendiamo in considerazione il controllo ex art. 36-ter del DPR 600/73 (e 54-tre del DPR 633/72 per l’iva) – ovvero il controllo formale – ci troviamo di fronte ad una richiesta di documentazione relativa ai dati della dichiarazione. Se dai documenti raccolti emergono dati ed elementi che sono oggetto di interpretazione o sono incerti si va oltre il controllo formale, perché l’agenzia pone in essere una valutazione. Quindi il vizio riscontrato dall’amministrazione oltrepasserebbe i confini del controllo formale. In realtà, nella pratica, le cose non vanno così. Un caso recente di studio da evidenza di tutto ciò. Un cliente a cui era stato notificato un controllo formale nel quale venivano richiesti i documenti relativi a detrazioni per bonus edilizi, si è visto notificare l’esito del controllo nel quale veniva contestato un tipo di intervento (formalmente i documenti erano corretti ma non si riteneva che il rifacimento dell’impianto elettrico fosse manutenzione straordinaria). Se questo è l’approccio dell’amministrazione lo “spettro” dei vizi riscontrabili con il controlli formali – e quindi l’individuazione dei crediti non spettanti - sicuramente verrà ampliato.

La questione più complicata da affrontare si riferisce ai crediti risultanti dal quadro RU, per i quali l’amministrazione punterà sicuramente sull’inesistenza. Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 34452 del 11 dicembre 2023, individuano alcuni elementi che – se pur limitatamente a determinate questioni – ci possono aiutare.

“9.1. In via generale, ai fini della determinazione dell’inesistenza dei crediti, si possono distinguere le seguenti ipotesi:

a) la fattispecie che fonda l’agevolazione o il credito d’imposta non è mai venuta ad esistenza ma semplicemente, è stato solo realizzato un simulacro dei presupposti su cui si fonda la pretesa”. In questo caso la condotta del contribuente è “(…) mirata a fornire solo un’ingannevole rappresentazione dei presupposti di fatto e normativi”;

b) la fattispecie è carente di un elemento costitutivo: in tale caso la verifica richiede l’esegesi puntuale delle norme che costituiscono l’agevolazione, tenuto conto dei principi regolatori della specifica imposta”.

La seconda fattispecie è più complessa da definire. La sentenza, pertanto, riporta alcuni esempi di elementi costitutivi. In alcune tipologie di reddito è richiesta l’indicazione dello stesso, a pensa di decadenza, nella dichiarazione dei redditi (es. acquisto prima casa, R&S d. 593/2000). In altri casi sono previsti degli specifici obblighi (es. bonifici parlanti per le ristrutturazioni edilizie, trasferimento residenza per bonus prima casa).

Non si considerano, però, elementi costitutivi:

- i meri adempimenti procedurali;

- la previsione di soglie/limiti di valore;

- eventuali termini di decorrenza dell’utilizzo del credito.

Pertanto, nel caso di utilizzo del bonus beni 4.0. utilizzato in termini eccedenti rispetto a quelli spettanti o con “rateazione” a favore (tipo tre rate invece che cinque) si parla di credito non spettante.

Sulla differenza tra crediti inesistenti e non spettanti si sta attendendo un decreto attuativo in ragione della delega contenuta alla L. 111/2023.