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Come dev'essere trattata - ai fini iva - l'attività di slot machine svolta all'interno di un bar? L'agenzia delle Entrate ritiene sempre soggetta a pro rata Iva questa attività. Con l'Ordinanza  n. 12689 del 25 giugno 2020 la Corte di Cassazione ha posto l'accento sulla necessità di verificare caso per caso il requisito di "accessorio".

Caso

Avviso di accertamento per IVA anno 2007 notificato a titolare di un bar con attività di gestione di slot machine, con il quale si accertava maggior iva per errata applicazione della detraibilità pro rata. In primo grado la CTP accoglieva il ricorso del contribuente. In secondo grado la CTR del Molise respingeva l’appello promosso dall’Ufficio considerando che il contribuente esercitava due attività separate. In particolare, l’attività di gestione delle slot machine essendo l’attività di carattere accessorio (non gravata da costi e da acquisti necessari per il suo svolgimento), non rientrava nel calcolo del pro rata. L’Ufficio proponeva ricorso per Cassazione

Il parere dei giudici

L’Ufficio eccepisce la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 DPR 633/72, relativamente alla regola del pro-rata ai fini del calcolo dell’IVA detraibile alla attività di gestione di slot machine. Assume il ricorrente che rientrano nel calcolo del pro rata le operazioni strumentali allo svolgimento dell’attività imprenditoriale e che non siano meramente occasionali, avuto riguardo alla attività effettivamente svolta dal contribuente e considerando in termini parametrici il volume di affari complessivo. Evidenzia il ricorrente come l’attività esente di gestione di slot machine non costituisca attività né accessoria né occasionale, avuto riguardo al volume di affari.

I Giudici ritengono questa motivazione fondata. Infatti, l’art. 19, comma 5, DPR 633/1972 “(…) prevede che ai contribuenti che esercitino sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione, sia attività con operazioni esenti, il diritto alla detrazione dell’imposta è applicabile in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni”. Nel calcolo della percentuale di detrazione, invece, non si tiene “(…) conto delle operazioni di cui all’art. 19 – bis, comma 2, (…) tra le quali vi sono le operazioni «accessorie alle operazioni imponibili”, il cui ammontare viene sterilizzato (e non computato) ai fini del calcolo della suddetta percentuale.

Nello specifico l’art. 19-bis, comma 2, del DPR 633/1972, prevede delle specifiche esclusioni dal calcolo della percentuale di detrazione. In particolare vendono escluse le prestazioni esenti ex dall’art. 10, comma 1, numeri da 1) a 9) del D.P.R. 633/1972, quando “(…) quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili”.

Come fare a capire, caso per caso, se sussistono queste condizioni?

Secondo i Giudici sono considerati proventi di un’attività strumentale ed accessoria, (che non concorrono quindi al calcolo della percentuale di detraibilità IVA pro rata) “(…) quelli derivanti da una attività svolta in modo assolutamente occasionale e, quindi, estranea a quella propria di impresa del contribuente, la cui occasionalità va accertata in concreto e non sulla base delle mere previsioni statuarie (Cass., Sez. V, 14 marzo 2013, n. 5970), secondo parametri di regolarità causale rispetto al fine produttivo (Cass., Sez. V, 13 novembre 2013, n. 25475; Cass., Sez. V, 7 maggio 2008, n. 11085; Cass., Sez. V, 28 maggio 2001, n. 7214)”. Il parametro di riferimento, quindi, è l’attività effettivamente svolta.

Inoltre, “la natura dell’attività (occasionale o caratteristica) va, (…) stabilita – ai fini della ricomprensione nel calcolo del pro rata – avuto riguardo all’attività svolta in modo prevalente dall’impresa, con particolare riguardo all’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dall’una, rispetto a quelli provenienti dall’altra attività (Cass., Sez. V, 29 marzo 2019, n. 8813; Cass., Sez. V, 16 marzo 2018, . 6486; Cass., Sez. V, 31 gennaio 2019, n. 2902; Cass., Sez. V, 24 marzo 2017, n. 7654; Cass., Sez. V, 9 marzo 2016, n.4613; Cass., Sez. V, 12 marzo 2008, n. 6574)”. Il parametro di riferimento, quindi, è il reddito prodotto da ciascuna attività nonché l’entità dei servizi/beni dedicati alle attività. E’ rilevante pertanto verificare il volume d’affari di un’attività rispetto all’altra.

La sentenza della CTR pertanto è viziato proprio laddove afferma la natura accessoria dell’attività di gestione di slot machine, “(…) senza procedere all’accertamento in concreto di come tale attività contribuisca alla generazione dei ricavi e, quindi, senza tenere conto dell’ammontare complessivo degli stessi (…)”.

Alcuni appunti sulla vicenda

L’ordinanza della Corte di Cassazione punta il dito sulla necessaria verifica dell’attività per capire se questa sia o meno accessoria. Si deve verificare come quest’attività partecipi alla generazione dei ricavi e quale ne sia l’ammontare. La Giurisprudenza Unionale, invece, supera il mero dato quantitativo per approdare ad una verifica qualitativa dell’attività.

Secondo quanto specificato nella sentenza Mercedes Benz, C-378/15: dalla “(…) giurisprudenza della Corte risulta che un’attività economica deve essere qualificata come «accessoria», ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 2, della sesta direttiva qualora essa non costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa e non implichi un impiego significativo di beni e di servizi per i quali l’IVA è dovuta (v., in tal senso, sentenze dell’11 luglio 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punto 22; del 29 aprile 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punto 76, e del 29 ottobre 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, punto 31)”.

Pertanto, “(…) la composizione della cifra d’affari del soggetto passivo costituisce un elemento rilevante per determinare se talune operazioni debbano essere considerate come «accessorie», ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 2, seconda frase, della sesta direttiva, ma che si deve altresì tener conto, a tal fine, del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta”.

L’elemento fondamentale e discriminante, per capire se l’attività di slot machine può considerarsi esclusa dal calcolo del pro rata Iva, è quali e quanti beni e servizi soggetti all’IVA vengono impiegati per questa attività. Se non ne vengono impiegati o il numero è limitato non si dovrebbe applicare il pro rata, perché altrimenti si metterebbe a rischio il principio di neutralità dell’Iva. Deve essere pertanto verificata la presenza o meno di un’organizzazione specifica per lo gestione dell’attività di slot machine.

Ovviamente se per la gestione di questa attività non vengono impiegate risorse (o ne vengono impiegate ma in numero limitato), quest’attività non potrebbe che considerarsi accessoria.