Articoli

La Circolare 20/E del 29 dicembre 2021 dell’Agenzia delle entrate fornisce i primi chiarimenti in merito al recupero dell’IVA su crediti non riscossi nelle procedure concorsuali, a fronte delle modifiche apportate dal DL 73/2021 (cfr. articolo “Recupero iva su crediti nelle procedure concorsuali”). Ricordiamo che le nuove disposizioni valgono solo per le procedura concorsuale aperte dal 26 maggio 2021.

Il dies a quo (da quando può essere emessa la nota di accredito)

Il nuovo comma 3-bis dell’art. 26 del DPR 633/72 individua il momento a partire dal quale è possibile emettere nota di variazione ai fini iva. Il comma 10-bis, invece, individua quando un debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale. Grazie al combinato disposto di questi due commi è possibile individuare la data di apertura della procedura che permette – per l’appunto – di emettere la nota di variazione senza attendere l’esito della stessa.

Nello specifico ci si riferisce alla data:

“- della sentenza dichiarativa del fallimento;

- del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

- del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;

- del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (…);

- del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis della legge fallimentare, ovvero dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), della medesima legge fallimentare”.

Nel caso di procedure esecutive individuali, invece, “(…) la variazione in diminuzione resta sempre subordinata all’esito infruttuoso delle medesime. In tali ipotesi “(…) il creditore dovrà attendere il verbale di pignoramento da cui risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare (nel caso di pignoramento presso terzi), o il verbale di pignoramento dal quale risulti la mancanza di beni da pignorare o l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore o la sua irreperibilità (nel caso di pignoramento di beni mobili), o, infine (qualora si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità), dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta”.

Viene meno l’obbligo della “(…) necessaria partecipazione del creditore al concorso”. Pertanto, per poter ridurre la base imponibile dell’IVA non è necessario che il creditore si sia preventivamente insinuato nella procedura. Tale specifica si è resa necessaria a fronte dell’intervento della Corte di Giustizia europea che ha chiarito – al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità dell’IVA - come la variazione in diminuzione debba essere garantita (cfr. sentenza 11 giugno 2020, causa C-146/19).

Viene riconfermato, invece, che il debitore non ha alcun obbligo di annotare la variazione in aumento.

In tema di concordato preventivo, a differenza delle altre procedure concorsuali, “(…) la parte dei corrispettivi fatturati dai creditori che dovrà essere pagata dai debitori sottoposti a detta procedura è individuata in modo specifico fin dal decreto di ammissione, (…)”.

I presupposti per l’emissione e il dies de qua (entro quando deve essere emessa la nota di accredito)

La Circolare ricorda (citando i principi della Corte GUE e la Circolare 1/E del 17 gennaio 2018) che l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA relativa alle fatture di acquisto ricevute “(…) è subordinato all’esistenza di un duplice requisito in capo al cessionario/committente:

1) il presupposto sostanziale dell’effettuazione dell’operazione (i.e. esigibilità);

2) il presupposto formale del possesso della relativa fattura, redatta conformemente alle disposizioni di cui all’articolo 21 del DPR n. 633 del 1972, da parte del soggetto passivo committente/cessionario”.

Infine, il diritto alla detrazione può “(…) essere esercitato entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno”.

Questi principi trovano ovviamente applicazione nel caso di Iva detratta per effetto dell’emissione delle note di variazione. Pertanto, al verificarsi dell’evento sostanziale (es. dichiarazione di fallimento), scatta il momento a partire dal quale può essere emessa la nota di variazione (evento formale). Tale emissione deve verificarsi “(…) tempestivamente entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione”.

La data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, “(…) deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota”.

Ecco l’esempio fornito dall’agenzia: il 30 novembre 2021 il cedente emette fattura per cessione di un bene, del valore di euro 45.000 + Iva. Tale fattura non viene pagata dal cessionario. In data 10 gennaio2022 viene emessa la sentenza dichiarativa di fallimento del cessionario. A partire da tale data il cedente (ora creditore) può emettere la nota di variazione in diminuzione per base imponibile e iva. Il termine ultimo per l’emissione è il 30 aprile 2022.

Se la nota di accredito viene emessa nel 2021, il diritto alla detrazione può essere esercitata nella liquidazione del mese/trimestre in cui viene emessa la nota o al più tardi nella dichiarazione IVA 2022 (per l’anno 2021).

Se la nota di accredito viene emessa nel 2022, entro il 30 aprile 2022, il diritto alla detrazione può essere esercitata nella liquidazione del mese/trimestre in cui viene emessa la nota o al più tardi nella dichiarazione IVA 2023 (per l’anno 2022).

Nel caso in cui al 30 aprile 2022 il cessionario non abbia esercitato il diritto alla detrazione, l’imposta non potrà essere recuperata ricorrendo alla dichiarazione integrativa a favore.

Definizione della procedura e pagamento successivo.

L’agenzia delle entrate conclude il caso esposto nel precedente esempio. In data 10/06/2026 viene definito il piano di riparto della procedura e il creditore viene pagato in data 18 giugno2026 con euro 24.590,00 oltre iva (per euro 5.410). Entro il 30 giugno 2026 il creditore dovrà emettere la nota di variazione in aumento. L’iva di euro 5.410,00 concorrerà nella determinazione della liquidazione iva mensile (con pagamento il 16 luglio 2026) o trimestrale (con pagamento il 20 agosto 2026)