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L’art. 13 (Rubricato: ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione) al comma 4 e 5, del D.lgs. 471/97 (modificato dal D.lgs. 15/2015), prevede esplicitamente la distinzione tra:

- “(…) utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti

in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti (…)” per il quale si si applica “(…) la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”;

- “(…) utilizzo in compensazione di crediti inesistenti (…)” per il quale è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi.

Il legislatore in questo comma introduce la definizione di credito inesistente delineando le due caratteristiche che deve avere il credito per essere considerato tale. Nello specifico “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli (…)” formali o di liquidazione automatica. Tale norma in vigore dal 1 gennaio 2016 è il risultato della riforma del sistema sanzionatorio amministrativo (D.lgs. 158 del 2015) e dell’abrogazione dell’articolo 27, comma 18, D.L.185 del 2008.

Si segnala che la Corte di Cassazione con sentenza n. 34445 del 16 novembre 2021 ha superato la sua precedente posizione in materia per la quale negava la distinzione tra credito inesistente e non spettante (Cass. n. 24093/2020 e da Cass. n. 354/2021). La distinzione esiste e “(…) il credito fiscale illegittimamente utilizzato dal contribuente può dirsi "inesistente" quando ne manca il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili-patrimoniali-finanziari del contribuente) e quando tale mancanza sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell'anagrafe tributaria, banca dati pubblica disciplinata dal D.P.R. n. 605 del 1973, su cui detti controlli anche si fondano",

I termini di accertamento

Crediti d’imposta non spettanti. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, prevede che “(…) gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione".

Credito d’imposta inesistente. Il D.L. n. 185 del 1998, art. 27 prevede che al comma 16 prevede che: "(…) l'atto di cui alla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 421, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo".

I controlli sul credito per le agevolazioni da ristrutturazione

A questo punto si pone il problema di come verranno effettuati dall’Agenzia delle entrate i controlli relativi alle agevolazioni per ristrutturazione.

Nel caso in cui la detrazione sia stata usufruita nella dichiarazione arriverà una richiesta formale di documenti ex art. 36 – ter del DPR 600/73. Supponiamo ad esempio che il contribuente sottoposto alla verifica non abbia i requisiti per usufruire della detrazione, perché non ha alcun diritto sull’immobile oggetto di intervento, nonostante ne abbia sostenuto la spesa. In questo caso, stando al tenore della norma, il “credito” non potrebbe essere considerato inesistente, poiché manca uno dei due requisiti previsti. La sua esistenza, infatti, è riscontrata da un controllo formale e pertanto si considera quale omesso versamento e soggiace alla sanzione del 30%. In questo senso si è espressa la Risoluzione 36/E del 8 maggio 2018 che, sottolinea come “(…) il riferimento operato al riscontro dell’esistenza del credito da utilizzare in compensazione mediante procedure automatizzate rappresenta (…) una condizione ulteriore rispetto a quella dell’esistenza sostanziale del credito ed è volta a evitare che si applichino le sanzioni più gravi quando il credito, fruito in compensazione indebitamente, possa comunque essere “intercettato” mediante controlli automatizzati (circostanza, questa, che priva la condotta del contribuente di quella lesività idonea a giustificare la più grave misura sanzionatoria)”. Infatti, la volontà del legislatore “(…) prima nel decreto legge n. 185 del 2008 e ora nel decreto legislativo n. 471 del 1997” è quella di creare “(…) una disciplina speciale per sanzionare e recuperare il credito che, artatamente creato, è stato utilizzato in compensazione nei modelli F24”. Qualora, invece, “(…) si proceda al recupero di un credito inesistente da agevolazioni si notificherà l’apposito atto di cui al citato articolo 1, comma 421, della legge n. 311 del 2004, fatto salvo che l’assenza di presupposti per l’esistenza del credito può comportare ulteriori rettifiche da notificare tramite l’emissione di atti di accertamento (come, ad esempio, in caso di mancato riconoscimento di costi rilevati in contabilità ma non effettivamente sostenuti relativi all’agevolazione)”. Alle medesime conclusioni perveniva anche la Circolare 18/E del 10 maggio 2011 che – ante riforma delle sanzioni – ricordava che “(…) l’unica sanzione applicabile alle violazioni rilevate in sede di controllo automatizzato delle dichiarazioni effettuato ai sensi degli articoli 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 – ancorché riferibili all’utilizzo in compensazione di crediti per un ammontare superiore a quanto dichiarato – è quella prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997 per i ritardati od omessi versamenti diretti”.

Come si coordina il nuovo DL 157/2021 con quanto fino ad ora richiamato?

Secondo quanto disposto dall’art.3, comma 1, del DL 157/2021: “l'Agenzia delle entrate, con riferimento alle agevolazioni richiamate agli articoli 1 e 2 del presente decreto, nonché alle agevolazioni e ai contributi a fondo perduto, da essa erogati, introdotti a seguito dell'emergenza epidemiologica da Covid-19, ferma restando l'applicabilità delle specifiche disposizioni contenute nella normativa vigente, esercita i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

“Con riferimento alle funzioni di cui al comma 1, per il recupero degli importi dovuti non versati, compresi quelli relativi a contributi indebitamente percepiti o fruiti ovvero a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti, in base alle disposizioni e ai poteri di cui al medesimo comma 1 e in assenza di una specifica disciplina, l'Agenzia delle entrate procede con un atto di recupero emanato in base alle disposizioni di cui all'articolo 1, commi 421 e 422, della legge 30 dicembre 2004, n. 311”.

Commi che prevendono, “(…) per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, (…) l'Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall'articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”.

La norma richiama esplicitamente le agevolazioni di cui agli articoli 1 e 2, nei quali si prescrive l’obbligo di apposizione del visto per tutte le detrazioni nel campo edilizio e anche per quelle esposte in dichiarazione (a meno che la stessa non sia predisposta dall’agenzia delle entrate o da un CAF). La norma non mi dice che il credito è inesistente, ma sta delineando un percorso procedimentale. Tuttavia, l’impianto normativo (che oltre al credito d’imposta per interventi di ristrutturazione parla anche dei contributi indebitamente percepiti) tende a ricalcare quello previsto per il credito inesistente.

Quindi i crediti esposti in dichiarazione e quelli ceduti saranno considerati inesistenti?

Oppure i crediti esposti in dichiarazione rimarranno accertabili mediante controlli formali?

Sono necessari dei chiarimenti in materia.