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L’Agenzia delle Entrate, nel valutare il credito d’imposta per R&S chiede della documentazione atta a dimostrare:

- l’obiettivo che la società si era prefissata di raggiungere;

- le modalità utilizzate per raggiungere l’obiettivo;

- il grado d’incertezza o rischio d’insuccesso scientifico o tecnologico nonché finanziario;

- le particolari incertezze scientifiche o tecnologiche che dovevano essere risolte per cercare l’avanzamento;

- il motivo per cui la conoscenza o le capacità richieste non erano facilmente desumibili da un professionista competente del ramo.

Tali “domande” sono mutuate dalla precedente prassi e devono essere lette in base ai criteri del Manuale Frascati.

In particolare una recente Risoluzione, la n. 40 del 2 aprile 2019, l’Agenzia delle Entrate ha risposto ad una società che voleva sapere se un l’attività che lei qualificava come R&S lo fosse o meno. L’Agenzia ha sottoposto il caso al Ministero dello sviluppo economico che individua dei criteri per classificare le attività in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo.

Prima di analizzare i cinque criteri per qualificare una operazione come R&S, si deve innanzitutto, analizzare quali siano le tre categorie di R&S poiché, in base alla categoria i criteri individuati dal MISE (che rinvia al Manuale Frascati), possono qualificarsi in modo differente.

A) Le tre categorie

La circolare n. 5/E de 16 Marzo 2016 commenta l’art. 3, comma 4, del D.L. 145/2013 con il quale sono state individuate le tre categorie di R&S, che ricalcano sostanzialmente “(…) le <> recate dal paragrafo 1.3, punto 15, della vigente “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” di cui alla Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 (pubblicata nella GUUE C/198 del 27 giugno 2014)”.

1) Ricerca fondamentale (lettera a) del comma 4 dell’articolo 3)

Si tratta di “(…) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette. In merito alle “utilizzazioni pratiche dirette”, il decreto attuativo, all’articolo 2, comma 1, lettera a), ha espressamente specificato che non devono essere previsti “usi commerciali diretti” dei lavori e delle sperimentazioni riconducibili alla ricerca fondamentale”.

2) Ricerca industriale (lettera b) del comma 4 dell’articolo 3)

Si tratta delle attività di:

“- ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti;

- creazione di componenti di sistemi complessi necessaria per la ricerca industriale, in particolare per la validazione di tecnologie generiche, ad esclusione dei prototipi di cui alla definizione successiva”.

3) Sviluppo sperimentale (c) e d) del comma 4 dell’articolo 3)

Si tratta delle attività di:

“- acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l’elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale; la corrispondente disposizione del decreto attuativo ha ricompreso, tra le attività ammissibili nell’ambito dello sviluppo sperimentale, anche gli “studi di fattibilità”. Al riguardo, si ritiene che la collocazione degli “studi di fattibilità” nell’ambito della definizione di “sviluppo sperimentale” non esclude che tale attività sia agevolabile se svolta nelle fasi della ricerca fondamentale e della ricerca industriale;

- realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici e/o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

- produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali”.

Le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti non sono attività di ricerca e sviluppo. Per esempio non sono R&S, “(…) le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall’utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati” Sono, invece, attività di ricerca e sviluppo le modifiche apportate ad un processo o ad prodotto che “(…) apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti <<quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto>>”.

B) Il Manuale Frascati e i cinque criteri di identificazione delle attività di R & S

Le attività di Ricerca e Sviluppo possono essere raggruppate, nella maggioranza dei casi, in “progetti di R&S”. “Ogni progetto di ricerca e sviluppo consiste in una serie di attività di ricerca e sviluppo, è organizzato e gestito per uno scopo specifico e ha i propri obiettivi e i risultati previsti, anche al livello più basso di attività formale”. Non c’è una modalità univoca per definire la R&S perché la stessa dipende dal settore. Il manuale Frascati specifica che affinché “un’attività possa essere classificata come attività di R&S, devono essere soddisfatti congiuntamente cinque criteri fondamentali”.

1) Puntare alle nuove scoperte (NUOVA)

“Nel settore delle imprese, la potenziale novità dei progetti di R&S deve essere valutata confrontandola con il patrimonio di conoscenze esistente nel settore”. L’attività di R&S nell’ambito del progetto deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già utilizzati in questo settore. Sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare le conoscenze, in quanto non si tratta di conoscenze nuove. In particolare, “poiché la ricerca e lo sviluppo sono la creazione formale di conoscenze, comprese le conoscenze incorporate in prodotti e processi, la loro misurazione si concentra sulle nuove conoscenze e non sui prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati derivanti dall’applicazione delle conoscenze”.

2) Basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi (CREATIVA)

“Un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti”.

Non possono pertanto considerarsi R&S le modifiche di routine di prodotti o processi.

Sono, invece, “(…) inclusi i nuovi metodi sviluppati per svolgere compiti comuni. Ad esempio, l’elaborazione dei dati non è un’attività di R&S a meno che non faccia parte di un progetto di sviluppo di nuovi metodi di elaborazione dei dati”.

3) Non essere sicura dell’esito finale (INCERTA)

“La ricerca e lo sviluppo comportano incertezza, la quale si compone di molteplici aspetti. All’inizio di un progetto di R&S, il tipo di risultato e il costo (compresi i tempi di realizzazione) non possono essere determinati con precisione in funzione degli obiettivi.

Per la ricerca e lo sviluppo in generale, vi è incertezza sui costi o sul tempo necessari per raggiungere i risultati attesi, nonché addirittura sul raggiungimento degli obiettivi. Ad esempio, l’incertezza è un criterio chiave per distinguere tra la produzione di prototipi di R&S (modelli utilizzati per testare concetti tecnici e tecnologie ad alto rischio di insuccesso, in termini di applicabilità) e quella di prototipi non R&S (unità di pre produzione utilizzate per ottenere certificazioni tecniche o giuridiche)”.

4) Essere pianificata e preventivata (SISTEMATICA)

“La ricerca e lo sviluppo sono attività formali svolte sistematicamente. In questo contesto, "sistematico" significa che la ricerca e lo sviluppo sono condotti in modo pianificato, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati. Per verificare ciò, occorre individuare lo scopo del progetto di R&S e le fonti di finanziamento per le attività di R&S svolte”.

Per le “(…) La disponibilità di tali registrazioni è coerente con un progetto di ricerca e sviluppo volto a soddisfare esigenze specifiche e dotato di risorse umane e finanziarie proprie. Anche se la struttura di gestione e rendicontazione appena descritta è più facilmente riscontrabile nei grandi progetti, essa può anche applicarsi ad attività su piccola scala in cui sarebbe sufficiente avere uno o più dipendenti o consulenti (a condizione che sia stato incluso un ricercatore) incaricati di produrre una soluzione specifica a un problema pratico".

5) Portare a risultati che possano essere riprodotti (TRASFERIBILE E/O RIPRODUCIBILE)

“Un progetto di R&S dovrebbe consentire il trasferimento delle nuove conoscenze, assicurarne l’utilizzo e consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell’ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo. Ciò include anche attività di ricerca e sviluppo che abbiano dato risultati negativi, nel caso in cui un’ipotesi iniziale non sia confermata o un prodotto non possa essere sviluppato come originariamente previsto (…). In un ambiente commerciale, i risultati saranno protetti dalla segretezza o da altri mezzi di protezione della proprietà intellettuale, ma si prevede che il processo e i risultati siano registrati per essere utilizzati da altri ricercatori dell’azienda”.

C) La risposta del MISE – codificata dall’Agenzia nelle verifiche fiscali

Il MISE afferma che “(…) le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle relative ai progetti intrapresi (…) per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche - la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico - con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti. Si tratta, quindi, di attività (lavori) che necessariamente si caratterizzano per la presenza di elementi di novità e creatività e per il grado di incertezza o rischio d'insuccesso scientifico o tecnologico che implicano; proprio per tale ragione, contribuendo all'avanzamento delle conoscenze generali attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche e quindi producendo un benefico per l'intera economia, le attività di ricerca e sviluppo sono potenzialmente meritevoli di essere incentivate con la concessione di contributi pubblici”.

Per le attività di sviluppo sperimentale, si fa riferimento “ai lavori svolti da un'impresa (…) sulla base delle conoscenze derivanti dalle attività di ricerca o dall'esperienza pratica e aventi anch'essi come obiettivo quello di generare nuove conoscenze ai fini della realizzazione di nuovi prodotti o processi (non esistenti in precedenza) o ad apportare miglioramenti significativi ai prodotti o processi esistenti, che però non derivino dal semplice utilizzo da parte dell'impresa di tecnologie esistenti e già diffuse nel settore di appartenenza; vale a dire, non rappresentino semplicemente un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa. In tale delineata prospettiva, va quindi evidenziato che, come più volte affermato nella prassi interpretativa di questo ufficio, nel campo di applicazione del credito d'imposta non rientrano automaticamente tutte le attività di tipo innovativo che l'impresa intraprende, ma esclusivamente quelle che, nell'ambito del più ampio processo d'innovazione, si caratterizzino per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri di classificazione e qualificazione (…)”.