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Possibili scenari per la difesa 

L’irretroattività dell’art. 12, comma 2, 2-bis e 2 ter del D.L. 78/2009 

Recentemente abbiamo dovuto affrontare gli Ufficio dell’agenzia delle entrate che si ostinavano a qualificare come retroattiva la norma contenuta all’art. 12 del D.L. 78/2009. Le eccezioni sollevate dalla parte, nello specifico riguardavano le seguenti disposizioni normative, contenute nell’articolo 12 del D.L. 78/2009:

- al comma 2°. Tale comma si riferisce alla presunzione che gli investimenti in “paradisi fiscali”, non comunicati ex art. 4 del D.L. 167/1990, siano dei redditi sottratti a tassazione e le sanzioni applicate, per tali violazioni, siano raddoppiate; 

- al comma 2° – bis. Tale comma di riferisce al raddoppio dei termini per l’accertamento dei suddetti ricavi presunti;

- al comma 2°– ter. Tale comma si riferisce al raddoppio dei termini per accertare/liquidare le sanzioni sulle violazioni di cui all’art. 4 del D.L. 167/1990

Per tali disposizioni veniva eccepita l’irretroattività, in quanto norme entrate in vigore nel corso del 2009. Gli accertamenti notificati, invece, concernevano l’anno 2007 e l’anno 2008.

  1) La posizione degli Uffici

L’Agenzia delle Entrate si ostina a considerare la norma in commento, quale norma procedurale e non sostanziale (…)” e, pertanto, di carattere retroattivo.

A sostegno di tale considerazione, gli Uffici citano lo stesso art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009. Nello specifico la norma prevede che: “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria (…) ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tal caso, le sole sanzioni previste dall’articolo 1 del decreti legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.”

Inoltre, la norma sarebbe finalizzata ad allargare i poteri dell’Amministrazione Finanziaria nell’ambito della propria attività di controllo e, pertanto, non modificherebbe a natura sostanziale del rapporto tributario potendo incidere esclusivamente sul metodo di acquisizione della prova. In altre parole il legislatore, seppur garantendo un’agevolazione nel metodo di ricerca ella prova all’Amministrazione Finanziaria, non precluderebbe ne limiterebbe il diritto di difesa nella produzione della prova contraria.   

Infine, l’Agenzia analizza le finalità della norma, inserita all’interno di un intervento volto a stabilire misure straordinarie di emergenza economica.

2) Le eccezioni

  a) L’art. 12, comma 2 del D.L. 78/2009 – Corte di Cassazione Ordinanza del 02 febbraio 2018, n. 2662: la prova, il diritto di difesa e la natura sostanziale.

A livello di Commissioni provinciali e regionali non vi è stata una univoca presa di posizione da parte dei giudici. Infatti, se vi sono alcune sentenze in favore della retroattività della norma, ve ne sono altre in cui le stesse Commissioni hanno accolto in toto le doglianze dei ricorrenti (CTR Lombardia n. 3878/20/2014, CTP di Milano n. 4753/12/2014, CTP di Mantova Sez. II, Sent., 13-05-2016, n. 100, CTP di Reggio Emilia Sez. I, sentenza n. 309 del 21-11-2016). 

A dirimere in via definitiva la questione è intervenuta – di recente - la Corte di Cassazione, con Ordinanza del 02 febbraio 2018, n. 2662. I Giudici, in merito all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, “(…) in vigore dal 1° luglio 2009, convertito con modificazioni dalla l. 3 agosto 2009, n. 102 (…)” hanno stabilito che: “(…) l’Amministrazione finanziaria insiste nel ritenere che la disposizione in oggetto abbia natura procedimentale e che, come tale, sarebbe soggetta al principio tempus regit actum, trovando applicazione anche riguardo alle somme detenute all’estero in violazione dei suddetti obblighi dichiarativi negli anni precedenti l’entrata in vigore dello stesso decreto legge n. 78/2009. Tale assunto non può essere condiviso. (…). Il precedente indicato nella proposta del relatore, Cass. sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16951 pure riferito ad annualità (2005) anteriore all’entrata in vigore del succitato decreto legge n. 78/2009, nell’affermare l’utilizzabilità della cd. lista Falciani nell’ambito dell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale, al pari di qualsiasi elemento con valore indiziario, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione di legge tributaria o dall’essere stati acquisiti in violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale, ha ancora affermato, per quanto qui rileva, che, «ovviamente, tale principio di diritto, quanto agli effetti, va direttamente e necessariamente correlato sia agli obblighi dichiarativi (art. 4) e alle presunzioni (art. 6) di redditività stabiliti dalla l. n. 167/1990 nel testo vigente ratio ne temporis, a carico del contribuente per i trasferimenti di denaro ed altri valori verso l’estero». Altre pronunce di questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950, in riferimento alla cd. “lista Vaduz”), sebbene non inerenti alla disamina ex professo dell’applicabilità retroattiva o meno della sopra trascritta disposizione di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, si basano comunque nell’ambito della valutazione della prova presuntiva quale delineata dalla legislazione vigente ratione temporis, o rimarcando, come nel caso di Cass. sez. 5, 26 agosto 2015, n. 17183, relativa alla cd. “Lista Pessina”, l’ordinario regime di prova presuntiva del codice civile a favore del fisco e di controprova del contribuente, ovvero, come ancora in tema di cd. “lista Falciani” (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 28 aprile 2015, n. 8605, § 6.32 e § 7), affermando la sufficienza pure di un unico solido indizio a carico del contribuente, ma sempre senza applicare la novella del 2009. D’altronde, la pretesa natura procedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae, che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost.”

b) La finalità della norma che giustifica la retroattività

Nel preambolo del DECRETO-LEGGE 1 luglio 2009, n. 78, si legge: “Il presidente della Repubblica (…) Ritenuta la straordinaria necessità ed urgenza di emanare provvedimenti anticrisi; Ritenuta altresì la straordinaria necessità ed urgenza di emanare disposizioni per la proroga di termini in scadenza previsti da disposizioni di legge per consentire l'attuazione dei conseguenti adempimenti amministrativi (…)” emana il seguente decreto legge.

Il decreto contiene numerose disposizioni. Gli interventi “anticrisi” sono contenuti dall’articolo 1 all’art. 11, gli interventi anti elusione dall’art. 12 al 15, poi seguono gli articoli dedicati al bilancio pubblico.

Nella “Documentazione per l’esame di Progetti di legge, Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini e della partecipazione italiana a missioni internazionali D.L. 78/2009 – A.C. 2561” (a dire il vero in tutti i documenti all’esame), si legge: “L’articolo 12, al fine di dare attuazione a convenzioni internazionali tra i paesi dell’OCSE, reca norme in materia di redditi detenuti entro i cosiddetti "paradisi fiscali”.

Inoltre, “Il Consiglio ECOFIN del 9 giugno 2009 ha adottato conclusioni sulla comunicazione, presentata dalla Commissione il 28 aprile 2009, relativa alla Promozione della buona governance in materia fiscale (COM(2009)201), sottolineando l'importanza della trasparenza, dello scambio di informazioni e della leale concorrenza fiscale quali strumenti atti a combattere la frode e l’evasione fiscale transfrontaliere. Richiamando le conclusioni del Consiglio europeo del marzo 2009, il Consiglio ha sottolineato in particolare l’importanza della lotta all'evasione fiscale e dell'applicazione di contromisure appropriate e graduali nei confronti delle piazze finanziarie non collaborative di paesi terzi”.

Ebbene, visto il contesto e la finalità della norma non si capisce il riferimento dell’Ufficio all’emergenza economica che – sembrerebbe – giustificare qualsiasi intervento legislativo (anche a danno dei diritti del contribuente). Inoltre, l’allargamento dei poteri dell’amministrazione finanziaria – compensata dalla possibilità del contribuente di fornire prova contraria - mal si coordina con la retroattività della norma: il contribuente non può disporre di prove, perché non c’era l’obbligo di tenere/produrre documentazione all’epoca dei fatti. 

c) la “presunta” deroga alla retroattività contenuta nella norma

L’art. 12 prevede unicamente che: comma 2 – In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato… in violazione degli obblighi di dichiarazione – ai soli fini fiscali si presumono costituite, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione

La locuzione “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge”, come appare evidente, non si riferisce all’ambito di applicazione temporale della norma, bensì al fatto che viene introdotta, appunto in deroga ad ogni vigente disposizione, una presunzione legale secondo cui gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato siano costituite, salvo Invece, rimangono inalterate le regole di ripartizione dell’onere probatorio ordinarie agli altri Stati non CFC.

Ricordiamo, inoltre che “(…) secondo il principio di ordine generale sancito nell'art. 3, D.Lgs. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del Contribuente), è espressamente vietata la proroga dei termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti tributari e non vi è una deroga specifica ed espressa a tale principio nel tenore dell'art. 12, c. 2 bis e ter, D.L. n. 78 del 2009, atteso che l'incipit: "In deroga ad ogni disposizione di legge..." va riferito alla sola specifica regola della inversione dell'onere della prova statuita dallo stesso comma, e non estesa ad altra diversa statuizione, quale quella di cui ai citati successivi commi 2 bis e 2 ter. (…)”. (Comm. trib. Regionale Lombardia Milano Sez. I, Sent., 27-09-2017, n. 3808).