Scorrere giù
Il DL 104/2020 (Decreto Agosto) all’art. 110 introduce la “rivalutazione generale dei beni d’impresa”. Diversamente dalla precedente rivalutazione tale agevolazione risulta molto conveniente, anche in relazione alla possibilità di valutare i singoli beni.
I SOGGETTI CHE POSSONO ACCEDERE
Il primo comma dell’articolo citato, individua i soggetti che possono accedere alla rivalutazione.
Si tratta nello specifico dei soggetti passivi ai fini IRES, ovvero:
- le società' per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione (si tratta dei soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera a), tra i quali rientrano anche le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato) che non adottano i principi contabili internazionali;
- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (ovvero soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera b), che non adottano i principi contabili internazionali.
Alla rivalutazione, inoltre, per effetto del rinvio operato dal settimo comma dell’articolo all’art. 15 della L. 342/2000, potranno accedere anche:
- alle imprese individuali;
- alle società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate
- agli enti non commerciali;
- alle società ed enti non residenti.
Per chi fruisce del regime di contabilità semplificata “(…) la rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un apposito prospetto bollato e vidimato che dovrà essere presentato, a richiesta, all'amministrazione finanziaria, dal quale risultino i prezzi di costo e la rivalutazione compiuta”.
I BENI RIVALUTABILI
Sono rivalutabili i beni d’impresa (materiali e immateriali) e le partecipazioni immobilizzate in imprese controllare o collegate.
Si ricorda che per quanto riguarda i beni immateriali (ovvero i diritti di brevetto, di utilizzazione di opere d’ingegno, di concessione, le licenze, i marchi, il Know How e altri diritti simili) potrebbe verificarsi che gli stessi non risultino “iscritti” nell’attivo patrimoniale perché completamente ammortizzati. In questo caso l’ammortamento è stato imputato direttamente in diminuzione al costo dell’immobilizzazione. Si deve ritenere che anche queste immobilizzazioni siano di fatto iscritte nel bilancio e quindi rivalutabili. Alla medesima conclusione si dovrebbe giungere per quelle immobilizzazioni immateriali che non sono mai state iscritte in bilancio, come avviene spesso per i marchi (si veda circolare Assonime del 2006). Manca comunque una conferma in questo senso.
Il limite temporale e il singolo bene
Possono essere rivalutati solo i beni presenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31/12/2019. Non potranno pertanto essere rivalutati beni in leasing riscattati nel corso del 2020.
La rivalutazione può essere effettuata per ogni singolo bene (viene meno il vincolo delle categorie omogenee). Pertanto, all’interno di una medesima categoria potrebbe essere valutato anche un solo bene.
Esclusioni
Non possono essere rivalutati l’avviamento, le immobilizzazioni immateriali che consistono in oneri pluriennali (ad. Es. i costi d’impianto e di ampliamento). Sono esclusi, inoltre, i beni merce, i crediti, i beni in leasing non riscattati, tutte le partecipazioni iscritte nell’attivo circolante 8anche se collegate o controllate) e le partecipazioni in altre imprese anche se immobilizzate.
LA MISURA DELLA RIVALUTAZIONE
Si può scegliere se rivalutare:
- il costo storico e il fondo di ammortamento;
- il costo storico
- ridurre il fondo di ammortamento.
L’importo iscritto in bilancio – quindi l’importo a seguito di rivalutazione - è determinato per “(…) i beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all’effettiva possibilità di economica utilizzazione nell’impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri”. Si ricorda, inoltre, che la rivalutazione di un’immobilizzazione non comporta una modifica della vita utile (documento interpretativo dell’OIC n. 5/2019).
QUALE RIVALUTAZIONE EFFETTUARE E QUALI SONO GLI EFFETTI
Secondo quanto disposto dal comma 2 dell’articolo la rivalutazione deve essere eseguita sul bilancio dell’esercizio 2020 e “(…) deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa”.
Rivalutazione solo civilistica
La norma in questione prevede la possibilità che la rivalutazione sia effettuata soltanto ai fini civili-contabili. Infatti, il comma 4, successivamente commentato, parla di possibilità e non di obbligo di rivalutazione fiscale.
Si deve dare indicazione della rivalutazione in nota integrativa.
Nel caso di rivalutazione civilistica gli ammortamenti civili saranno diversi da quelli fiscali. Non vi sarà alcun impatto del maggior valore calcolato né sul plafond delle spese di manutenzione, né sul computo dei ricavi minimi per le società non operative (la normativa prevede di far riferimento ai valori fiscali).
La riserva iscritta sarà libera e non in sospensione d’imposta.
Nel caso di distribuzione della riserva in capo ai soci di società di capitali i soci pagheranno il 26% d’imposta sui dividendi. Se la distribuzione avviene per soci di società di persone (essendo i reddito dichiarato per trasparenza) non vi sarà alcun impatto sui soci.
Non vi è l’obbligo di iscrizione di imposte differite.
Rivalutazione civilistica-fiscale
Come specificato dall’art. 110, comma 4, del DL 104/2020 “il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione (…)” viene riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap, previo versamento di un imposta sostitutiva nella misura del 3% (indifferentemente dal tipo di bene rivalutato).
L’imposta sostitutiva va portata in diminuzione del valore della riserva iscritta.
Si deve dare indicazione della rivalutazione in nota integrativa.
Il pagamento dell’imposta comporta che a decorrere dal 1 gennaio 2021 il maggior valore verrà riconosciuto ai fini fiscali e pertanto sarà possibile dedurre il maggior ammortamento calcolato sul valore rivalutato. Tale nuovo valore avrà un impatto anche sul plafond delle manutenzioni deducibili, sul calcolo dei ricavi minimi per le società non operative e sui valori dei beni strumentali ISA. La rivalutazione non produce alcun impatto sull’iper-ammortamento e sul super-ammortamento in corso. Infatti, la maggior quota fiscale di ammortamento prevista dalle agevolazioni citate opera sul valore di acquisto o di produzione del bene, non certo sul valore rivalutato. Si deve ovviamente fare molta attenzione, se oggetto della rivalutazione sono immobili, al calcolo delle società operative per non rischiare di diventare “società di comodo”.
Il maggior valore rivalutato produce effetto in caso di cessione del bene (a titolo oneroso, per assegnazione ai soci o per finalità estranee all’attività d’impresa) solo partire dal 1 gennaio 2024.
La riserva iscritta è in sospensione d’imposta.
Nel caso di distribuzione della riserva in capo ai soci di società di capitali la società dovrà operare una variazione in aumento del reddito pari all’importo della riserva distribuita. La riserva pertanto verrà tassata sia ai fini IRES che ai fini IRAP. I soci, invece, dovranno sconteranno la tassazione a titolo d’imposta del 26% dei dividendi. Si ricorda, in ogni caso che l’art. 47, comma 1, del TUIR le riserve in sospensione d’imposta non rientrano nel principio di distribuzione prioritaria.
Se la distribuzione della riserva ai soci viene effettuata da società di persone allora la società dovrà operare una variazione in aumento del reddito pari all’importo della riserva distribuito. L’effetto ai fini dell’imposta sui redditi ricadrà in capo ai soci, ai fini Irap in capo alla società.
Vi è l’obbligo di iscrizione di imposte differite a meno che, come indicato nell’OIC 25, ci siano scarse probabilità di distribuire la riserva.
Rivalutazione civilistica-fiscale e affrancamento
Come specificato dall’art. 110, comma 3, del DL 104/2020 “il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato in tutto o in parte (…)” con il pagamento di un'imposta sostitutiva “(…) nella misura del 10 per cento (…)”.
L’affrancamento permette a chi ha effettuato una rivalutazione civilistico-fiscale di iscrivere in bilancio una riserva non in sospensione d’imposta.
Pertanto, nel caso di distribuzione della riserva in capo ai soci di società di capitali i soci pagheranno il 26% d’imposta sui dividendi. Se la distribuzione avviene per soci di società di persone (essendo i reddito dichiarato per trasparenza) non vi sarà alcun impatto sui soci. La società non dovrà effettuare alcuna variazione in aumento.
La riserva
Per effetto della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione.
Se la rivalutazione è CIVILISTICA la riserva non è in sospensione d’imposta.
Se la rivalutazione è CIVILISTICA E FISCALE la riserva è in sospensione d’imposta.
Se la rivalutazione è CIVILISTICA E FISCALE con AFFRANCAMENTO la riserva non è in sospensione d’imposta.
COME DI PAGANO LE IMPOSTE
Sia l’imposta sostitutiva del 3% che quella del 10% possono essere versate in un massimo di tre rate di pari importo.
La prima scade entro il termine previsto per il pagamento delle imposte sui redditi del periodo d’imposta 2020 (presumibilmente giugno 2021).
La altre scade entro il termine previsto per il pagamento delle imposte sui redditi del periodo d’imposta 2021 e 2022 (presumibilmente giugno 2022 e giungo 2023).
IL RIALLINEAMENTO
L’affrancamento
Per effetto del rinvio operato dal settimo comma dell’articolo all’art. 14 della L. 342/2000, si prevede la riapertura dei termini per l’affrancamento delle differenze civili e fiscali (presenti nel bilancio al 31/12/2019 e al 31/12/20) dei beni rivalutabili.
La Legge di Bilancio 2021(art. 1, comma 83 L 178/20219) ha introdotto il comma 8-bis alla L 342/2000 prevedendo il riconoscimento - ai fini delle imposte sul reddito e Irap - dell’avviamento e delle altre attività immateriali, con il pagamento dell’imposta sostitutiva. In altre parole, è possibile l’affrancamento, ma non la rivalutazione.
I disallineamenti (o differenze tra dati civili e fiscali) possono derivare ad esempio da operazioni straordinarie. L’imposta per il riallineamento è l’imposta sostitutiva del 3% e gli effetti temporali sono gli stessi della rivalutazione: 2021 per gli ammortamenti e 2024 per le cessioni. Deve essere iscritta apposita riserva, prelevandola da quelle esistenti.
Ai fini pratici potrebbe essere interessante rivalutare i beni – magari completamente ammortizzati – ancora utilizzati nel processo produttivo della società (come spesso avviene per gli stampi). Nel caso, in particolare, di soggetti che non sono in “difficoltà” la rivalutazione fiscale (senza affrancamento) permette di godere, dal 2021, di un maggior ammortamento e quindi di diminuire l'imponibile fiscale. La scelta della rivalutazione, pertanto, non deve essere effettuata semplicemente nella prospettiva di “sopravvivere” (scelta comunque pericolosa da valutare attentamente), ma anche nella prospettiva di ridurre le imposte e di prepararsi, magari, ad delle modifiche societarie che preveda la cessione di beni importanti che se venduti determinerebbero plusvalori importanti.