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Quando le giacenze contabili del magazzino non corrispondono alla giacenza fisica di magazzino si hanno delle differenze inventariali. Tra le cause tipiche, per cui si realizzano tali differenze, ci sono:

- ammanchi e furti;

- scarti di lavorazione o calo nel peso della merce;

- mal funzionamento del programma o errore umano nella gestione del carico/scarico;

- pezzi difettosi o merce scaduta che non po’ più essere commercializzata;

- distruzioni accidentali.

Scritture ausiliare di magazzino e differenze inventariali nella norma fiscale.

L’art. 1, comma 1, del D.P.R. 695/1996 stabilisce che le scritture ausiliarie di magazzino “(…) devono essere tenute a partire dal secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui per la seconda volta consecutivamente l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 53 (…)” D.P.R. 917/1986 “(…) ed il valore complessivo delle rimanenze di cui agli articoli 59 e 60 dello stesso decreto sono superiori rispettivamente a 5,164 milioni e a 1,1 milioni di euro (…)”.

Le scritture ausiliarie di magazzino sono quelle “(…) di cui alla lettera d) dell'articolo 14, primo comma, del D.P.R. 600/73”, ovvero “(…) scritture (…) tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali”.

L'art. 14, primo comma, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, prevede che “nelle stesse scritture possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico”.

Secondo quanto disposto dall’art. 4 del DPR 441/97 “(…) Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell'articolo 14, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo”.

Tale presunzione tuttavia, secondo quando disposto dall’art. 1, comma 2, del DPR 447/1997 non 2. La presunzione “(…) non opera se è dimostrato che i beni stessi:

a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti;

b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà”.

La Circolare dell’agenzia delle entrate n.31/E del 2 ottobre 2006 – nel paragrafo dedicato alle “Problematica inerente alle differenze inventariali rilevate presso gli operatori tenuti alla contabilità di magazzino” - ammette che “(…) le differenze inventariali non necessariamente sono riconducibili a fenomeni di evasione di imposta, ma si generano anche in modo fisiologico in relazione alla ordinaria dinamica gestionale di un magazzino”. Pertanto, in caso di differenze inventariali “(…) il verificatore è sempre chiamato ad una analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale dell'azienda controllata”.

Quindi, “(…) se nel corso del controllo dovessero riscontrarsi le rettifiche contabili sopra descritte, sarà cura del verificatore non limitarsi alla ripresa a tassazione sic et simpliciter degli importi corrispondenti al valore delle predette differenze, ma esaminare il processo di formazione delle stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all'attività in concreto svolta dall'impresa e in relazione agli elementi ed alle informazioni eventualmente forniti dal contribuente”.

Dovranno essere considerate, per esempio:

“- le caratteristiche gestionali e le peculiarità del processo produttivo e/o commerciale;

- il trend delle differenze inventariali rilevate nell'arco dell'ultimo triennio;

- il trend degli investimenti effettuati dall'azienda, finalizzati all'adozione di misure organizzative e strumenti per il contenimento e la prevenzione delle cause di formazione delle differenze inventariali;

- il rapporto costi/benefici nell'adozione di misure atte a eliminare totalmente le differenze inventariali;

- la rilevazione di differenze inventariali per lo stesso periodo d'imposta ovvero di rilevazione delle giacenze;

- sia di segno negativo che positivo, ipoteticamente compensabili a livello di categoria merceologica di prodotti;

- la scarsa plausibilità della vendita "al nero" delle merci costituenti le differenze inventariali riscontrate (in particolare se le differenze si riferiscono a materie prime utilizzate nel processo produttivo o a beni merce di scarso valore unitario e di elevata consistenza numerica);

- valori delle differenze inventariali percentualmente non significativi in rapporto al volume d'affari o alla consistenza media del magazzino, da valutare sempre in stretta connessione con la tipologia di attività svolta e la localizzazione territoriale dell'azienda”.

In tema di “(…) non operatività della presunzione di cessione” l’Agenzia delle entrate richiama l’art.2, comma 3, del DPR 447/1997, ai sensi del quale: “la perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto è provata da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione o, in mancanza, da dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà ai sensi dell'articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l'obbligo di fornire, a richiesta dell'Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato”.

Le differenze inventariali nella norma civile

Ai fini di una corretta gestione delle rimanenze – in conformità a quanto previsto dalla norma fiscale – le imprese tengono una “contabilità di magazzino”. Le differenze inventariali vengono rilevate mediante operazioni di rettifica solitamente annualmente (o con altra cadenza periodica). Le operazioni di rettifica incidono direttamente sul valore delle rimanenze che risulteranno inferiori (quindi ricavi inferiori), ma conformi al dato fisico. Se le differenze derivano dai precedenti esercizi, allora verrà applicato il Principio Contabile OIC 29 (disciplina degli errori contabili). Si dovrà pertanto valutare se, ai fini della relativa iscrizione in bilancio, l’errore derivante dalle differenze inventariali degli esercizi precedenti sia o meno rilevante.